CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA E IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL – BIS IN IDEM?


Perguntaram-me: Dr., tive que pagar contribuição de melhoria incidente sobre pavimentação. Depois de já ter pago essa contribuição, resolvi vender o imóvel. Ocorre que, devido à valorização, paguei imposto de renda sobre ganho de capital. Isso não é bis in idem?

Vamos supor que um contribuinte, devido à valorização imobiliária decorrente de uma obra pública realizada pela União, suportou contribuição de melhoria sobre a valorização. Tempos depois, resolveu alienar o imóvel. Ocorre que, quando da alienação, aquela valorização imobiliária integrou a base de cálculo do imposto de renda sobre o ganho de capital.

Vamos separar os tributos pagos pelo contribuinte:

1 – contribuição de melhoria, cobrada pela União, decorrente da valorização imobiliária;

2 – imposto de renda incidente sobre o ganho de capital do imóvel, ganho de capital que decorreu, também, da valorização imobiliária.

Nesse caso, ocorreu bin in idem?

Vamos analisar os institutos de forma separada.

Bis in idem, em matéria tributária, acontece quando o mesmo ente tributante cobra mais de um tributo de um mesmo contribuinte sobre um mesmo fato gerador.

Como regra, a Constituição Federal não veda essa prática.

A contribuição de melhoria é um tributo que incide sobre a valorização imobiliária decorrente de uma obra pública – art. 81 do CTN. O fato gerador da contribuição não é a realização da obra, é a sua consequência.

Essa valorização deve ser entendida como a diferença entre o valor inicial do imóvel, antes da obra, e o valor final do imóvel, depois que a obra já está concluída. O tributo incide, exatamente, sobre essa diferença.

Além disso, deve existir, efetivamente, uma valorização do imóvel, já que, a depender a obra realizada, o feitiço retorna contra o feiticeiro, ou seja, o imóvel desvaloriza.

Já no que diz respeito ao imposto sobre a renda decorrente do ganho de capital, o art. 21 da Lei 8.981/1995 prescreve o seguinte:

(…)

Art. 21.  O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas:

(…)

Os incisos que seguem ao dispositivo determinam as alíquotas aplicáveis sobre o efetivo ganho de capital, ou seja, a diferença entre o valor da aquisição do bem e o valor de venda.

Em complementação ao que prescreve a Lei suso, o art. 3.º da Instrução Normativa da Receita Federal sob o n. 84/2001 prescreve qual a operação esta sujeita à apuração de ganho de capital, vejamos:

(…)

Art. 3.º Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem:

I – alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins;

(…)

Da análise do fato gerador da contribuição de melhoria e do imposto sobre ganho de capital, podemos aferir que estamos diante sim, de uma hipótese indesejável de bis in idem.

Ocorre que o ganho de capital decorrente da alienação de um imóvel pode, em alguns casos, ter sua base de cálculo deduzida. É o que acontece com os custos de aquisição do imóvel.

O art. 2o da Instrução Normativa referida define o que vem a ser ganho de capital, extraindo do ganho efetivo o custo de aquisição, vejamos:

(…)

Art. 2o Considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.

(…)

 

O art. 17 dispõe o que pode ser considerado como custo de aquisição:

(…)

Art. 17. Podem integrar o custo de aquisição, quando comprovados com documentação hábil e idônea e discriminados na Declaração de Ajuste Anual, no caso de:

I – bens imóveis:

(…)

f) o valor da contribuição de melhoria;

(…)

Por fim, ressalta-se que, antes mesmo da normatização realizada pela Receita Federal, o Decreto-Lei sob o no 195/67 já previa essa dedução:

Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.

(…)

Art 17. Para efeito do imposto sobre a renda, devido, sobre a valorização imobiliária resultante de obra pública, deduzir-se-á a importância que o contribuinte houver pago, o título de Contribuição de Melhorias.

(…)

Assim, em que pese existir uma hipótese de bis in idem no caso em tela, o valor a título de contribuição de melhoria é considerado custo de aquisição do imóvel, deduzindo a base de cálculo para fins de apuração do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital.